Jak ustalić wartość początkową środka trwałego sfinansowanego kredytem

RADA

Odsetki związane z kredytem inwestycyjnym, dotyczące okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania, powiększają jego wartość początkową. Należy więc wyliczyć proporcjonalnie wysokość odsetek przypadających na okres między kolejną spłatą kredytu a oddaniem środka trwałego do użytkowania i zwiększyć o nie wartość maszyny.

UZASADNIENIE

O podziale kosztów związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytów przeznaczonych na sfinansowanie zakupu środka trwałego decyduje data przekazania tego środka do używania. Oznacza to, że odsetki, jak również inne koszty związane z udzieleniem tego kredytu, które zostały naliczone do momentu oddania środka trwałego do używania, zwiększą jego wartość początkową. Przez pojęcie odsetek naliczonych do dnia przekazania środka do użytkowania należy rozumieć odsetki, które przypadają na okres do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

Przykład 1

15 marca spółka zaciągnęła kredyt złotówkowy na zakup maszyny do produkcji wyrobu X w wysokości 1 200 000 zł brutto (VAT 22%).

Kredyt ma charakter długoterminowy Warunki kredytowe przedstawiają się następująco:

• kwota kredytu - 1 200 000 zł,

• okres kredytowania - 5 lat,

• miesięczna rata kapitałowa - 20 000 zł,

• miesięczna kwota odsetek do zapłaty - 1400 zł,

• kwota kredytu płatna jest na konto kredytobiorcy.

Maszynę oddano do użytkowania 1 czerwca.

Ewidencja księgowa

1. Otrzymanie kredytu - 1 200 000 zł:

Wn „Rachunek bankowy” 1 200 000,00

Ma „Kredyt bankowy” 1 200 000,00

2. Zakup maszyny produkcyjnej:

Wn „Środki trwałe w budowie” 983 606,56

Wn „VAT naliczony” 216 393,44

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 1 200 000,00

3. Spłata zobowiązania wobec dostawcy:

Wn „Rozrachunki z dostawcami” 1 200 000,00

Ma „Rachunek bankowy” 1 200 000,00

4. Spłata raty kredytowej wraz z odsetkami - 15 kwietnia 2008 r. Rata kapitału - 20 000 zł, kwota odsetek - 1400 zł:

Wn „Kredyt bankowy” 20 000,00

Wn „Środki trwałe w budowie” 1 400,00

Ma „Rachunek bankowy” 21 400,00

5. Spłata raty kredytowej wraz z odsetkami - 15 maja 2008 r. Rata kapitału - 20 000 zł, kwota odsetek - 1400 zł:

Wn „Kredyt bankowy” 20 000,00

Wn „Środki trwałe w budowie” 1 400,00

Ma „Rachunek bankowy” 21 400,00

6. Naliczenie odsetek za okres 16-31 maja 2008 r.:

(1400 zł : 31 dni) × 16 dni = 722,58 zł

Wn „Środki trwałe w budowie” 722,58

Ma „Rozrachunki z tytułu odsetek od kredytu” 722,58

7. Przyjęcie środka trwałego do użytkowania - 1 czerwca 2008 r.:

Tabela 1. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Wn „Środki trwałe” 987 129,14

Ma „Środki trwałe w budowie” 987 129,14

8. Spłata raty kredytowej wraz z odsetkami - 15 czerwca 2008 r. Rata kapitału - 20 000 zł, kwota odsetek - 1400 zł. Kwota odsetek do zaliczenia w koszty finansowe: 1400 zł - 722,58 zł = 677,42 zł

Wn „Kredyt bankowy” 20 000,00

Wn „Koszty finansowe” 677,42

Wn „Rozrachunki z tytułu odsetek od kredytu” 722,58

Ma „Rachunek bankowy” 21 400,00

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W razie zaciągnięcia przez spółkę kredytu inwestycyjnego w walucie obcej wartość początkową środka trwałego zwiększają koszty obsługi kredytu inwestycyjnego oraz związane z nim różnice kursowe poniesione do momentu oddania tego środka do używania.

Przykład 2

Spółka kupiła w marcu maszynę do produkcji wyrobu X za cenę 600 000 euro. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem długoterminowym również w euro. Warunki kredytowe przedstawiają się następująco:

• kwota kredytu - 600 000 euro,

• okres kredytowania - 5 lat,

• miesięczna rata kapitałowa - 10 000 euro,

• miesięczna kwota odsetek do zapłaty - 700 euro,

• rata wraz z odsetkami płatna jest 15 dnia miesiąca, począwszy od kwietnia,

• kwota kredytu płatna jest na konto kredytobiorcy.

Spółka nie uzyskuje przychodów w euro. Maszynę oddano do użytkowania 1 czerwca.

Tabela 2. Wycena otrzymanego kredytu i poszczególnych rat

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

 

Ewidencja księgowa

1. Otrzymanie kredytu:

Wn „Rachunek bankowy walutowy” 2 568 000,00

Ma „Kredyt bankowy w walucie obcej” 2 568 000,00

2. Zakup maszyny produkcyjnej - 600 000 euro. Kurs przyjęty do wyceny zobowiązania - 4,25 PLN/EUR. Wartość zobowiązania wynosi: 600 000 euro × 4,25 PLN/EUR = 2 550 000 zł

Wn „Środki trwałe w budowie” 2 550 000,00

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 2 550 000,00

3. Spłata zobowiązania wobec dostawcy - w dniu otrzymania kredytu. Kurs spłaty - 4,28 PLN/EUR. Jest to kurs przyjęty do wyceny otrzymanego kredytu: 600 000 euro × 4,28 PLN/EUR = 2 568 000 zł

Wn „Rozrachunki z dostawcami” 2 568 000,00

Ma „Rachunek bankowy walutowy” 2 568 000,00

4. Naliczenie różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązania w walucie obcej: (4,25 PLN/EUR - 4,28 PLN/EUR) × 600 000 euro = -18 000 zł

Wn „Środki trwałe w budowie” 18 000,00

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 18 000,00

5. Spłata raty kredytowej wraz z odsetkami - 15 kwietnia 2008 r. Kurs sprzedaży banku - 4,30 PLN/EUR:

• rata kapitału: 10 000 euro × 4,30 PLN/EUR = 43 000 zł,

• kwota odsetek: 700 euro × 4,30 PLN/EUR = 3010 zł.

Wn „Kredyt bankowy w walucie obcej” 43 000,00

Wn „Środki trwałe w budowie” 3 010,00

Ma „Rachunek bankowy walutowy” 46 010,00

6. Naliczenie różnic kursowych z tytułu spłaty raty kredytu inwestycyjnego: (4,28 PLN/EUR - 4,30 PLN/EUR) × 10 000 euro = -200 zł

Wn „Środki trwałe w budowie” 200,00

Ma „Kredyt bankowy w walucie obcej” 200,00

7. Spłata raty kredytowej wraz z odsetkami - 15 maja 2008 r. Kurs sprzedaży waluty banku wynosił 4,27 PLN/EUR:

• rata kapitału: 10 000 euro x 4,27 PLN/EUR = 42 700 zł,

• kwota odsetek: 700 euro x 4,27 PLN/EUR = 2989 zł.

Wn „Kredyt bankowy w walucie obcej” 42 700,00

Wn „Środki trwałe w budowie” 2 989,00

Ma „Rachunek bankowy walutowy” 45 689,00

8. Naliczenie różnic kursowych z tytułu spłaty raty kredytu inwestycyjnego: (4,28 PLN/EUR - 4,27 PLN/EUR) x 10 000 euro = 100 zł

Wn „Kredyt bankowy w walucie obcej” 100,00

Ma „Środki trwałe w budowie” 100,00

9. Naliczenie odsetek za okres 16-31 maja: 700 euro : 31 dni × 16 dni = 361,29 euro. Do wyceny odsetek przyjęto kurs średni NBP (ponieważ kurs faktyczny nie wystąpił), który wynosił 4,26 PLN/EUR: 361,29 euro × 4,26 PLN/EUR = 1539,10 zł

Wn „Środki trwałe w budowie” 1 539,10

Ma „Rozrachunki z tytułu odsetek od kredytu” 1 539,10

10. Przyjęcie środka trwałego do użytkowania - 1 czerwca 2008 r.:

Tabela 3. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Wn „Środki trwałe” 2 575 638,10

Ma „Środki trwałe w budowie” 2 575 638,10

11. Spłata raty kredytowej wraz z odsetkami - 15 czerwca 2008 r. Kurs sprzedaży waluty banku - 4,29 PLN/EUR:

• rata kapitału: 10 000,00 euro × 4,29 PLN/EUR = 42 900 zł,

• kwota odsetek: 700 euro × 4,29 PLN/EUR = 3003 zł.

Kwota odsetek do zaliczenia do kosztów finansowych: 700 euro - 361,29 euro = 338,71 euro; 338,71 euro × 4,29 PLN/EUR = 1453,07 zł

Wn „Kredyt bankowy w walucie obcej” 42 900,00

Wn „Koszty finansowe” 1 453,07

Wn „Rozrachunki z tytułu odsetek od kredytu” 1 549,93

Ma „Rachunek bankowy walutowy” 45 903,00

12. Ustalenie różnic kursowych z tytułu naliczonych odsetek od kredytu inwestycyjnego za okres 16-31 maja: (4,26 PLN/EUR - 4,29 PLN/EUR) × 361,29 euro = -10,83 zł

Wn „Koszty finansowe” 10,83

Ma „Rozrachunki z tytułu odsetek od kredytu” 10,83

13. Naliczenie różnic kursowych z tytułu spłaty raty kredytu inwestycyjnego: (4,28 PLN/EUR - 4,29 PLN/EUR) × × 10 000 euro = -100 zł

Wn „Koszty finansowe” 100,00

Ma „Kredyt bankowy w walucie obcej” 100,00

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Odnosząc się do kwestii odsetek od kredytu inwestycyjnego, a także do odsetek od lokaty tego kredytu, warto przytoczyć jedną z najbardziej aktualnych interpretacji wydanych przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt 1472/ROP1/423-40/07/AJ:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć pod określeniem „odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania” zawartym w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nie posługuje się tutaj pojęciem „odsetek poniesionych”, tylko „naliczonych”. Wydaje się, że można przyjąć, iżsą to odsetki, których wielkość do zapłaty jest znana przed oddaniem środka trwałego do użytku i obejmują okres do tego dnia, bez względu na to, kiedy wypada termin zapłaty lub kiedy je poniesiono.

W związku z tym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stoi na stanowisku, że w dniu oddania magazynu handlowego do używania odsetki naliczone do tego dnia będą zwiększać koszt wytworzenia stanowiący wartość początkową tego środka trwałego. Natomiast odsetki naliczone po dniu oddania środka trwałego do używania i ustalenia jego wartości początkowej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). (...) Otrzymane odsetki z lokaty bankowej będą stanowić dla Spółki przychód w momencie ich otrzymania, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnychnie daje podstawy do zmniejszania o wartość otrzymanych przedmiotowych odsetek wysokości wartości inwestycji, czyli zmniejszenia kosztu wytworzenia środka trwałego (...).

W temacie różnic kursowych warto przytoczyć postanowienie Urzędu Skarbowego w Suwałkach w sprawie interpretacji prawa podatkowego US. III-415/1/1/07 z 20 lutego 2007 r.

(...) Dopóki (...) koszty nie zostaną zapłacone, a przychód faktycznie otrzymany - różnice kursowe nie istnieją (nie są naliczane) dla potrzeb podatku dochodowego. (...) Omawiając kwestie różnic kursowych powstałych w wyniku zaciągnięcia kredytu inwestycyjnego, należy także zwrócić uwagę na przepisy art. 23 ust. 1 pkt 33 i art. 22g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z pierwszego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe zwiększające koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Natomiast z drugiego przepisu wynika, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 art. 22g, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 art. 22g, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 1a. Z ostatnio powołanych przepisów wynika więc, że cenę nabycia oraz koszt wytworzenia składników majątkowych, w chwili przyjęcia ich do używania, koryguje się wyłącznie o koszty/przychody z tytułu różnic kursowych naliczanych zgodnie z tymi przepisami, to jest różnic kursowych zrealizowanych, równoznacznym naliczonym. W świetle powyższego np. powstające różnice kursowe (ujemne) - jako różnice kursów walut między dniem zaciągnięcia kredytu a dniem spłat - bądź wpłyną na zwiększenie wartości inwestycji, bądź staną się kosztami uzyskania przychodów. Kryterium zaliczenia do kosztów podatkowych tych różnic jest więc następujące.Do momentu oddania środka trwałego do używania różnice kursowe naliczone (zrealizowane) podwyższają cenę nabycia (koszt wytworzenia), niezależnie od tego, kiedy następuje spłata kredytu. Natomiast różnice kursowe występujące po oddaniu środka trwałego do używania do dnia spłaty kredytu stanowią bezpośrednio koszt uzyskania przychodów (...).

• art. 28 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 144, poz. 900

• art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 888

Małgorzata Kawczyńska

główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2005